تتمثل هذه الفئة في تلك التجمعات التي يكون للاعتبار المالي فيها أهمية بالغة بحيث يمكن القول بعدم إمكانية اجتماع مؤسسيها وأعضائها فيما بينهم لولاه، وان يضمهم ذلك الكيان القانوني الذي استحق وصف الشخص المعنوي ، ومن ثمّ فإنه لا يكون للصفة الإنسانية أو الاجتماعية محلاً بين أهدافها ، إلاّ أن المصلحة العامة تكون من بين أهدافها بشكل أساس أو ثانوي فهي قد تقوم للإسهام في رفع المستوى الاقتصادي بالدرجة الأساس أو قد تسهم بذلك بشكل غير مباشر من خلال نشاطها ، وتكون هذه الفئة المحصورة بنوع معين من الأشخاص المعنوية وهو (الشركات التجارية)، وعلى وجه الخصوص (شركات الأموال) التي لا يكون إلا للاعتبار المالي محلاً فيها سواء كانت عامة إذا كان رأس مالها مملوكاً للدولة كشركات القطاع العام أو خاصة إذا كان رأس مالها مملوكاً للأفراد كالشركات الخاصة ، حيث تبرز أهميتها بشدة في القانون الضريبي حتى يمكن القول بتحقق مفهوم هذا القانون عن الأشخاص المعنوية فيها بلا منازع ، فهي تمثل المساهم الأكبر في الحصيلة الضريبية نظراً إلى سعة أرباحها وضخامة ميزانيتها مما يجعلها تشكل طاقة ضريبية مستقلة تستحق أن تكون لها معاملة ضريبية خاصة تميزها عن غيرها من المكلفين ، فهي تغني إلى حد كبير ميزانية الدولة عن طريق ما تحصله منها من إيراد متمثل بالضريبة(1).
فضلاً عما تقدم، فإنه يمكن إجمال المبررات الرئيسة في إخضاع الشركات للضريبة فيما يأتي :
1- يشكل فرض الضريبة على دخل الشركة تطبيقاً لمبدأ العدالة الضريبية الذي يقوم على عدة أركان رئيسة من بينها عمومية الضريبة ، وحتى نكون أمام ضريبة عادلة فإنها ينبغي أن تفرض على جميع الأشخاص والأموال في مجتمع من المجتمعات ، وهذا يعني خضوع جميع المكلفين بالضريبة بصرف النظر عن تكوينهم إذا كان يقوم على شخص واحد أو على مجموعة من الأشخاص ، ومن هنا فإن الشركة ينبغي أن تدفع الضريبة(2).
2-إن فرض الضريبة على دخل الشركة من شأنه أن يصيب وعاءاً ضريبياً أكبر من ذلك الوعاء الذي يصيبه فرضها على المالكين ، لأن من المسلم به في فرض ضريبة الدخل أنها ضريبة شخصية تراعي ظروف المكلف بوصفه شخصاً ومركزه المالي عند تقدير الضريبة وفرضها عليه ، ولهذا تقرر له السماحات والإعفاءات كإعفاء الحد الأدنى اللازم للمعيشة والخصم للأعباء العائلية ، وهذا كله من شأنه أن يضيق من حجم الوعاء الذي تنصب عليه الضريبة فيكون ما يخضع لها منه نسبة صغيرة ، أما بالنسبة إلى الشركة ، فإن من غير الممكن القول بتطبيق مبدأ الشخصية لأنه يؤدي إلى عدم الانسجام بين الضريبة التي تفرض على الأفراد وتلك التي تفرض على الشركات ، فحجم دخولها كبير وهي لا تتحقق للمالكين فقط ، بل تمتد رسالتها إلى حيازة قوة اقتصادية تستخدمها لبلوغ أهدافها ، وعليه فلا مكان فيها للخصم ولا للأعباء العائلية ، وتكون قدرتها على الدفع أكبر من قدرة الشخص الطبيعي ، ومن ثمّ تكون حصيلة الضريبة فيها أكبر أيضاً(3).
3-تحقق الضريبة على دخل الشركات أهدافاً اقتصادية تسعى الدولة من ورائها إلى توجيه سلوك الشركات وتنظيمه بما يتلاءم وتوجهها الاقتصادي ، فهي قد تستخدمها للسيطرة على الاحتكار والحد من أنشطة معينة إذا فرضتها بصورة تصاعدية ، وبالعكس قد تستخدمها لنمو الاستثمار في مجال معين أو زيادة مدخرات الشركات كما لو قررت إعفاءها بشكلٍ مطلق أو مقيد ، أو من خلال تغيير المعدلات الضريبية برفع أو خفض الضريبة على الأرباح الموزعة ، كل هذا في سبيل تشجيع أو رفع معدلات النمو الاقتصادي في أي بلد(4).
4-إن فرض الضريبة على دخل الشركة له أهمية بالغة من حيث أنها تصيب أوعية ضريبية قد لا تتمكن الضرائب الأخرى من نيلها وبصورة خاصة تلك الأرباح غير الموزعة ، ما دام أن قرار الاحتفاظ بهذه الأرباح يكون حصراً لإدارة الشركة التي قد تقرر الاحتفاظ بها أم لا انطلاقاً من مصلحة الشركة وحقيقة أن زيادة هذه الأرباح من شأنه أن يزيد من قيمة أسهم الشركة في السوق لأنه يمثل كسباً رأسمالياً للمساهمين(5).
5-تعدّ الضريبة على دخل الشركات وسيلة يستخدمها المشرع لتحقيق المرونة المطلوبة للنظام الضريبي لأن بإمكانه أن يعدل أو يغير في الأحكام المتعلقة بالشركات دون المساس بالنظام الضريبي بأكمله(6). إضافةً إلى كل ما تقدم ، فإن ثمة أمر غاية في الأهمية يجب أخذه بنظر الاعتبار يتعلق بإيجاد حل للازدواج الضريبي الذي ينشأ من التعامل مع الشركة قبل توزيع الأرباح وبعدها ، مما يستدعي أن تكون للشركة معاملة ضريبية خاصة بها(7). من هنا نجد أن التشريعات الضريبية على اختلافها تقرر للشركات معاملة ضريبة خاصة ونظاماً مالياً متميزاً عن النظام المالي لغيرها من المكلفين وان كانت قد انقسمت بهذا الصدد إلى اتجاهين: اعتبر الأول ضريبة الشركات نوعاً مستقلاً من أنواع الضرائب التي تفرض على الدخل ويأتي هذا التوجه في ظل التشريعات التي تأخذ بنظام الضرائب النوعية أو ما زالت متأثرة به كالقانون المصري(8). أما الاتجاه الثاني فقد خصص لها أحكاماً ضمن النظام الواحد تختلف عن تلك المتعلقة بغيرها من المكلفين من الأشخاص الطبيعيين أو غيرهم ، وهنا يبرز موقف المشرعين العراقي والأردني(9). ومهما يكن من أمر هذه الاتجاهات وبصرف النظر عما يقف وراء كل منها تبعاً لظروف كل بلد من أسباب ومبررات تدعو إلى اتباع هذا الاتجاه أو ذاك ، فإنه يبدو بديهياً أن هذا التمايز لا يعدو أن يكون شكلياً ما دام كلا الاتجاهين يعمد إلى تفضيل معاملة خاصة للشركة عن غيرها من المكلفين ، ولا يهم بعد ذلك أن ترد هذه الأحكام منفردة في نظام واحد أو في نظام يقوم على تعدد الضرائب وتنوعها بحسب كل دولة فهي في كل الأحوال تعد ضريبة واحدة تفرض على ما تحققه تلك الشركات من أرباح(10). ومع كل ما تقدم فإن أغلب التشريعات ومنها تشريعنا العراقي والتشريعات محل المقارنة تخرج بعض الشركات ممن يتحقق فيها مفهوم القانون الضريبي عن الشخص المعنوي من دائرة أحكامها حتى لا يعود بالإمكان البحث عنها مجدداً والقول بخضوعها للضريبة فيوجهه لها الإعفاء المطلق والدائم كونها تحقق المصلحة العامة من عدة نواحٍ ، كمساهمة هذه الشركات في تنمية الاقتصاد الوطني وإشباع حاجات الاستهلاك العام ، وتشجيع الاستثمار في أنشطة معينة أو منع الازدواج الضريبي ، فكل هذه توجهات تخدم المصلحة العامة وتعود بالنفع على اقتصاد أي دولة وتسهم في رفع مستواه ، ولما كان البحث سيتناول بالتفصيل التعريف بالأشخاص المعنوية التي تستهدف الربح وتخضع للضريبة ممثلة بالشركات، وسيكون موضوع البحث منصباً على بيان موقف القانون الضريبي منها من مختلف الجوانب القانونية والمالية ، يكتفي هذا الفرع ببيان تلك الأشخاص المعنوية التي يتحقق فيها وصف الشخص المعنوي (الشركة) لكنها تعفى من الضريبة تحقيقاً للمصلحة العامة ، بمقتضى قانون ضريبة الدخل ، أو بنصوص القوانين الخاصة ، وهي تشمل :
أولاً. شركات القطاع الاشتراكي(11). (العام) :
تفرد قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ بإعفاء هذه الشركات خلافاً لما تقرره اغلب التشريعات في إخضاعها للضريبة ، وتعرف شركات القطاع الاشتراكي (العام) بأنها : تلك الشركات التي تكون مكونات رأس مالها مملوكة بأكملها(12). للدولة سواء عادت تلك الملكية إلى شخص معنوي عام واحد أو اكثر(13). ويرجع ظهور هذه الشركات في أصوله إلى نشأة القطاع العام الذي جاء نتيجة توسع دور الدولة من الدولة الحارسة إلى الدولة المتدخلة وما استتبعه من تغييرات خاصة في المجال الاقتصادي تمثلت بظهور مبادئ الاقتصاد الموجه والذي تجسد لدى الدولة بأسلوب التأميم الذي حولت به الكثير من المشروعات الخاصة إلى ملكيتها من اجل السيطرة على وسائل الإنتاج واستخدامها في تحقيق المصلحة العامة ، كما أنشأت مشروعات جديدة بشكل مبتدأ من جانبها فكانت شركات القطاع العام ومؤسساته من بين الوحدات الاقتصادية التي تألف منها هذا القطاع(14). والتي اتسمت بسمات خاصة ميزتها عن غيرها من الشركات التجارية الأخرى بإسهامها في تنمية الاقتصاد الوطني من خلال ممارستها مختلف أوجه النشاط التجاري الخدمي والإنتاجي والاستهلاكي وإشباع الحاجات العامة في هذه الجوانب بمشروعات اقتصادية كبيرة في المجال الصناعي والزراعي والتجاري والمالي ، ولهذا فإن الربح يأتي في مقدمة أهدافها ، ومن هنا فهي تتميز عن غيرها من وحدات القطاع العام (الجمعيات التعاونية والهيئات العامة)(15). فتعتد بها التشريعات الضريبية وتخضعها للضريبة على الرغم من أنها تعدّ من الأشخاص المعنوية العامة(16). حيث أنها تخضع لقواعد القانون الإداري وتتمتع بالاستقلال المالي والإداري لكنها تتخذ شكل الأشخاص المعنوية الخاصة المتمثل بالشركات المساهمة، وهي من أهم أنواع شركات الأموال التي تركز عليها التشريعات الضريبية على الإطلاق ، وفضلاً عن قانون تأسيسها ، تطبق على أموالها قواعد القانون الخاص (التجاري) ذلك أنها تتبع الدومين الخاص للدولة(17). وإن كانت تتقرر لها بعض الامتيازات التي تشكل إستثناءات على قواعد هذا القانون كعدم جواز إشهار إفلاسها أو الحجز على أموالها ، وفيما عدا ذلك تعامل معاملة التاجر فيما تجريه من أعمال تجارية ويترتب عليها ما يترتب عليه من التزامات ومن بينها الالتزام بدفع الضريبة ، وفضلاً عن كل ما تقدم فان خضوع شركات القطاع العام للضريبة تدعمه عدة مبررات تتمثل في(18):-
-تحقيق العدالة الضريبية من خلال مساواة هذه الشركات مع غيرها من المكلفين من الأفراد والمشروعات الخاصة.
-تحسين الادارة ومحو الإسراف والتبذير.
– الحد من الأثر النفسي السيئ الذي يتركه تمييز المعاملة الضريبية لها على مستثمري القطاع الخاص ونشاطهم.
– اعتبار الضريبة وسيلة فعّالة لرقابة الدولة على هذه الشركات ويمكن من خلالها الحكم بتطور كفاءتها الإنتاجية .
ويبدو هذا التوجه في التشريعات محل المقارنة ، حيث يتقرر إخضاع شركات القطاع العام للضريبة في قانون ضريبة الدخل الأردني من خلال تفسيرات النصوص التي جاء بها هذا القانون بخصوص الإعفاء الذي تعلق بالمؤسسات العامة(19). التي ميزت بخصوصه بين المؤسسات العامة الرسمية فجعلتها محل الإعفاء والمؤسسات العامة الاقتصادية فأخرجتها من دائرته لتوفير تكافؤ الفرص بين القطاعين العام والخاص وتحقيق المساواة التامة بينهما(20). في حين جاء تقرير المشرع المصري بإخضاعها للضريبة بنص صريح جاء به في سياق تحديد نطاق سريان قانون ضريبة الدخل المصري على شركات الأموال التي جاءت على ذكر “وحدات القطاع العام(21). وان كانت هذه الوحدات قد تغير تنظيمها بمقتضى قانون القطاع العام والأعمال المرقم 203 لسنة 1991 الذي جعلها نوعين: الشركات القابضة والشركات التابعة لها فاعتبر الشركة قابضة إذا كانت أموالها مملوكة بأكملها للدولة ، واعتبرها تابعة إذا امتلكت إحدى الشركات القابضة أو اكثر أو أحد الأشخاص المعنوية العامة نسبة 51% من رأس مالها. لكن ما يثير الاستغراب هو موقف المشرع العراقي منها إذ خصها بإعفاء صريح ومطلق عندما قرر إعفاء “أرباح مدخولات مؤسسات ومنشآت القطاع الاشتراكي(22). الذي قد يفهم على انه خروج عن ما الفته التشريعات بخصوص هذه الشركات من حيث إخضاعها للضريبة أصلاً واستثناء عليه ، لكن في الحقيقة أن موقف المشرع العراقي لم يكن كذلك لأن أحد اوجه العلاقة بين موازنة الدولة والمشروعات العامة أن هذه المشروعات تسهم في تمويل النفقات العامة وتعد مصدراً للإيرادات العامة بأحد ثلاثة أشكال(23):-
– فهي أما أن تخصص نسبة من أرباحها غير الموزعة لشراء سندات حكومية.
– أو أن تخضع للقواعد العامة في خضوع المشروعات العامة للضريبة وفقاً للقانون الضريبي.
– أو أن تحول الفائض من إيراداتها المالية أو نسبة منها إلى موازنة الحكومة.
وفي حين اختارت التشريعات محل المقارنة الشكل الثاني من هذه الأشكال ، يبدو أن المشرع العراقي اخذ بعين الاعتبار أن إيرادات شركات ومؤسسات القطاع الاشتراكي تصب بشكل أو بآخر في خزينة الدولة ، وقدّر ما يمكن أن تثيره عملية خضوعها للضريبة من إجراءات معقدة ومربكة للإدارة الضريبية في سبيل الوصول إلى تحديد ربحها الصافي ، ففضل الاستغناء عن هذه الصعوبات بإعفائها من الخضوع للضريبة واستعاض عن ذلك بحل يمثل الشكل الثالث من أشكال تمويل المشروعات العامة للإيرادات الحكومية فأخضعها لقانون توزيع أرباح المنشآت والمؤسسات الاقتصادية الحكومية المرقم 92 لسنة 1976 المعدل بالقانون المرقم 56 لسنة 1982 الذي حول نسبة معينة من الارباح الصافية لهذه المنشآت إلى موازنة الحكومة على وفق أسلوب معين(24) دون الحاجة إلى الخضوع للضريبة ، حيث استبعدها هو الآخر بنص صريح(25). لكن هذه الاقتطاعات في حقيقتها لا تعدو أن تكون اقتطاعات ضريبية لأنها تقع على الأرباح ومقررة أولاً وأخيراً لمصلحة الخزانة وبهدف أساس هو تمويل النفقات العامة ، مما يعني أنها تقتطع لحساب الدولة ، وهذه هي ذات العناصر المطلوبة في الضريبة (26). مع هذا فثمة أمر واقع يفرض نفسه وهو خروج هذه الارباح من حسابات الضريبة لتوافر الإعفاء المطلق الصريح لها في القانون الضريبي وقانون توزيع أرباح المنشآت.
ثانياً. الشركات المنظمة لعمليات نقل النفط البرية والبحرية :
يتقرر هذا الإعفاء في قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ بمقتضى المادة السابعة منه، في فقرتين:- تتعلق الاولى بأصحاب أو مستأجري وسائط النقل البحرية المشحونة بالنفط من الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين (الشركات) إذا كانت تنظم هذه العمليات(27). وتعلقت الثانية بنفس هؤلاء من أصحاب وسائط النقل البرية المشحونة بالنفط من غير العراقيين ممن تربطهم علاقة تعاقدية مع المؤسسة العامة لتسويق النفط وتصديره للخارج(28). ويأتي هذا الإعفاء لتشجيع عمليات تصدير النفط العراقي الذي يعد أهم مصادر نمو الاقتصاد العراقي على الإطلاق ، لكنه يتوقف على تحقق الشروط الآتية(29).
– أن تكون الجهات المشمولة بالإعفاء من الأفراد أو الشركات من غير المقيمين في العراق.
– وجود عقد بين الأشخاص المتعاقدة غير المقيمة المالكة لأسطول النقل البري أو البحري مع وزارة النفط أو إحدى مؤسساتها المخولة بالتعاقد لتصدير وتوريد المنتجات النفطية.
– أن تكون التزامات هذه الجهات قائمة تجاه وزارة النفط وفقاً لأحكام هذا الإعفاء(30). إذا لم تورد التشريعات محل المقارنة إعفاءً مماثلاً لهذا الإعفاء ، وربما يعود ذلك إلى أن اقتصاد هذه الدول لا يقوم على صناعة النفط بالدرجة الأساس كالاقتصاد العراقي .
وتتحدد هذه الشركات في القانون الأردني والتي تستبعد بالإعفاء فيما يأتي :
أولاً. شركات إعادة التأمين بالنسبة لأرباحها الناجمة عن عقود التأمين التي تبرمها معها شركات التأمين العاملة في المملكة(31). فقد تلجأ شركات التأمين العاملة في المملكة إلى تامين الأخطار التي تعاقدت على تأمينها مع عملائها لدى شركة تامين ثانية ، فتسمى هذه الأخيرة شركة إعادة التأمين ، وهذه الأخيرة تعفى أرباحها من ضريبة الدخل إعفاءً كلياً دائماً سواءُ أكانت مقيمة أم لا ، أردنية أم لا ، منعاً للازدواج الضريبي الذي يمكن أن تتعرض له هذه الشركات وخاصة أن اغلبها أجنبية وتدفع الضريبة في دولتها(32).
ثانياً. شركات الامتياز ، شركات الامتياز هي تلك الشركات التي تحصل من الحكومة أو إحدى الجهات الرسمية في الدولة على عقد استغلال مرفق عام معين أو مورد من موارد الثروة الطبيعية مدةً من الزمن(33).
وتتباين مواقف التشريعات الضريبية محل الدراسة في التعامل مع هذه الشركات ذلك أنها تلتزم بسداد رأس مالها خلال فترة حياتها استثناءً على الأصل العام في الشركات الذي يمنحه البعض صفة التكاليف جائزة الخصم لأنه يمثل استهلاكاً مالياً لراس مال الشركة كالقانون العراقي، فيما يعفي البعض هذه الشركات بالنسبة إلى هذا الاستهلاك كالقانون المصري كما سنرى ، فيما يوفر جانب ثالث على نفسه العناء ويمنحها إعفاءً مطلقاً ودائماً من الخضوع لضريبة الدخل ، وهذا هو موقف المشرع الأردني الذي قرر إعفاء الدخل الناجم عن امتياز منحته الحكومة أو أي اتفاق تعقده على أن ينص عقد الامتياز على هذا الإعفاء صراحة(34).
ثالثاً. الشركات العاملة في مجال استثمار الأوراق المالية (شركات الاستثمار المشترك) والشركات الاستثمارية) : ويأتي إعفاء هذه الشركات من خلال النصوص العامة التي تقرر إعفاء الأرباح الرأسمالية في القانون الأردني والتي من بينها المتاجرة بالأسهم والسندات ، وتعرف شركة الاستثمار المشترك بأنها الشركة المساهمة العامة المحدودة(35). التي تكون غاياتها مقتصرة على استثمار الأموال لحسابها ولحساب الغير في مجال الأوراق المالية(36). أما شركات الاستثمار فهي تلك الشركات المساهمة العامة التي تقوم باستثمار ما لا يقل عن (50%) من أموالها في مجال الأوراق المالية لحسابها فقط دون الغير(37). اما عن القانون المصري فقد كانت شركات تربية النحل تمثل النوع الوحيد الذي توجه إلى استبعاده من الضريبة بإعفاء مطلق ، فقد تضمن هذا الإعفاء قانون ضريبة الدخل المصري وهو الإعفاء الوحيد الذي جاء مطلقاً ودائماً في هذا القانون على الرغم من أن هناك أمثلة لشركات تعمل في مجالات في غاية الأهمية ، ولم يطلق لها الإعفاء بهذا الشكل ، إذ إنه لم يعنَ بنوع الشركة أو جنسيتها ، وهذا ما دفع الفقه المالي في مصر إلى ضرورة تقييد الإعفاء بمدة معينة تحدد طبقاً لظروف وطبيعة الحاجة لهذا الإنتاج لمساهمته كغيره في تمويل النفقات العامة(38). فضلاً عما تقرره القوانين الضريبية ، فإن بعض أنواع الشركات تستبعد من نطاق الضريبة عن طريق قوانينها الخاصة التي تقرر لها الإعفاء مما يؤدي إلى استبعادها نهائياً من نطاق الخضوع للضريبة ، وهي تأتي من خلال ما تقرره هذه القوانين التي تخص المشاريع المشمولة بها وتحيل إليها قوانين ضريبة الدخل بنصوص خاصة مثل نص الفقرة (10) من المادة (7) من قانون ضريبة الدخل العراقي التي شملت بالإعفاء : “أي دخل معفي من الضريبة بقانون خاص أو باتفاق دولي(39). وتشمل هذه الإعفاءات في القانون العراقي والقوانين محل المقارنة ما يأتي :
1. الشركات الزراعية
تعدّ هذه الشركات أساساً من قبيل الشركات المدنية لأنها تمارس أعمالاً ذات طبيعة مدنية ، وهي لا تتمتع بصفة التاجر ولا يترتب عليها أي التزام من الالتزامات التي يرتبها القانون بحقه سواء كان شخصاً طبيعياً أو معنوياً ، ولهذا كله فإنها بحكم طبيعتها هذه التي تتعارض مع أهداف القانون الضريبي الذي يجعل الربح مقياساً للضريبة على دخل الأشخاص المعنوية يفترض أن لا تخضع لأحكامه ، لكن قد يحصل أن تتخذ هذه الشركات صورة الشركات التجارية (المساهمة) فعندئذ يمكن القول بخضوعها للضريبة(40). وهذا ما اعتدت به بعض التشريعات محل المقارنة كالتشريع المصري على الرغم من أنه أورد لها إعفاءً تشجيعياً مؤقتاً(41). فيما يتقرر خضوعها لدى البعض الآخر انطلاقاً من عدم تمييز القانون الضريبي بين الشركة المدنية أو التجارية كما هو الحال في القانون الأردني(42). أما عن القانون العراقي فقد قدر أن هدف هذه الشركات وإن اتخذت شكلاً تجارياً هو تحقيق المصلحة العامة في نمو وازدهار هذا القطاع فقرر دعمه وتشجيع الاستثمار فيه من خلال المشاريع الصناعية التي تعتمد بشكل كلي على الإنتاج الزراعي بإعفاء هذه الشركات بمقتضى قانونها الخاص ، وهو القانون المرقم 116 لسنة 1980 للشركات الزراعية المساهمة المختلطة والخاصة إعفائها من ضريبة الدخل بما في ذلك الأرباح الموزعة على المساهمين(43).
2- الشركات المنفذة لمشاريع التنمية
يتقرر هذا الإعفاء في العراق للشركات الأجنبية التي تضطلع بمشاريع التنمية ، وهو يتقرر لها من جميع الرسوم والضرائب المستحقة عليها بسبب تنفيذ تلك المشاريع وبضمن ذلك ضريبة الدخل المتحققة عن مدخولات منتسبيها من غير العراقيين بشرط أن يطبق الإعفاء على المشاريع الجديدة التي تم توقيع عقودها بعد تنفيذ القرار الذي جاء بهذا الإعفاء وهو قرار مجلس قيادة الثورة المرقم 767 في 10/10/1987(44). وينتقد البعض الفقه المالي في العراق هذا الإعفاء والإعفاءات الأخرى الموجهة إلى الشركات الأجنبية في العراق كونها مطلقة وغير محددة بمدة معينة لأنه يحرم الدولة من مورد هام من الضرائب ويفوت عليها جانباً مهماً من رقابة الدولة هو الرقابة الضريبية(45). ، ويبدو هذا الانتقاد منطقياً ذلك أن هذا النوع من الشركات يحقق أرباحاً كبيرة قياساً بالشركات الوطنية ، ولهذا كان الأجدر بالمشرع العراقي أن يحذو حذو التشريعين الأردني والمصري في تحجيم هذه الإعفاءات من حيث المدد الممنوحة لها والأموال التي تطالها أي وعاء الضريبة . يتقرر في القانون الأردني إعفاء مماثل يجد سنده في نصوص القواعد العامة المنظمة لأحكام الشركات ، ويتعلق بالشركات الأجنبية غير العاملة (شركات المقر ومكاتب التمثيل) التي تتخذ من المملكة الأردنية الهاشمية مقراً لها أو مكتب تمثيل لأعمالها التي تقوم بها خارجها بقصد استخدامها لتوجيه تلك الأعمال وتنسيقها مع مركزها الرئيس ، وإن السبب في إعفائها يرجع إلى أن أرباحها تأتي من نشاطها الموجود في الخارج ، ويشمل الإعفاء ضريبة الدخل والخدمات الاجتماعية وضريبة الرواتب والأجور(46). ولم يتضمن القانون المصري مثل هذه الإعفاءات إلاّ بشكلٍ مقيد .
3- إعفاء المشاريع العاملة في مجال الاستثمار في المناطق الحرة
يتقرر هذا الإعفاء في القانون العراقي بموجب قرار مجلس قيادة الثورة المنحل المرقم 170 لسنة 1998(47). للمشاريع العاملة في مجال الاستثمار في هذه المناطق ورؤوس أموالها والأرباح والفوائد الناجمة عنها ، كما يتقرر في القانون الأردني أيضاً بمقتضى قانون مؤسسة المناطق الحرة لكنه يكون مؤقتاً كما سنرى ، أما عن القانون المصري فقد اتفق مع المشرع العراقي في تقريره بشكل دائم طيلة فترة حياة المشروع بمقتضى قانون استثمار رأس المال العربي والأجنبي والمناطق الحرة المرقم 43 لسنة 1974 وتعديلاته عن جميع الضرائب والرسوم بالنسبة إلى أرباح المشروع الصافية والموزعة داخل مصر وخارجها(48).
4-الإعفاءات التي يقررها قانون هيئة السياحة العراقي المرقم 14 لسنة 1996(49). للجهات التي تدير الفنادق السياحية من الشركات وغيرها بغية تشجيع الاستثمار السياحي في العراق.
5- إعفاء الشركات المساهمة العامة التصديرية في القانون الأردني
تحظى الإيرادات التصديرية في الأصل بنصوص صريحة تقضي بإخضاعها للضريبة، لكن هذه النصوص هي تقريباً معطلة لان هذه الارباح تتمتع بالإعفاء بنسبة 100% في الأردن في الوقت الحاضر والذي جاء من قرارات مجلس الوزراء الأردني ، فإذا كانت الشركة تمارس أعمال التصدير كأعمال أساسية لها تمتعت بهذا الإعفاء كلياً وخاصة إذا كانت من الشركات المساهمة العامة لكن هذا الإعفاء يتطلب تحققه توافر شروط معينة وهي: أن تكون الشركة مسجلة في المملكة حسب القانون ويقتصر عملها على التصدير والترويج والتسويق الخارجي للمنتجات المصنعة في المملكة ، وأن لا يقل رأس مالها المدفوع عن مليوني دينار ، وأن تتحمل مسؤولية شراء المنتجات المراد تصديرها وتسويقها في الخارج ، ويشمل بهذا الإعفاء أرباح الشركة عن عملياتها في المملكة أو فروعها خارجها(50).
6. الشركات المعفاة في القانون الأردني
وهي شركة تتخذ شكل إحدى الشركات المساهمة الخاصة أو الشركة المساهمة العامة، وتزاول أعمالها خارج الأردن ويحظر عليها طرح أسهمها للاكتتاب العام في المملكة ، كما يحظر على الأردنيين المساهمة فيها ، وقد ورد الإعفاء المتعلق بها في نظامها الخاص الذي أحال إليه قانون الشركات الأردني النافذ(51).
_______________________
[1]- د. عوض فاضل الدليمي ، مصدر سابق ، ص43.
2- د. عادل فليح العلي ، المالية العامة والتشريع المالي ، الدار الجامعية للطباعة والنشر والترجمة ، الموصل ، 2002 ، ص 124 .
3- د. هاشم الجعفري ، مبادئ المالية العامة والتشريع المالي ، ط3 ، مطبعة سلمان الأعظمي ، بغداد ، 1967-1968 ، ص 145 . ويضيف لإيضاح عدم جواز الأخذ بالصفة الشخصية للضريبة على دخل الشركة أن مصادر دخلها لا تتميز إلى العمل ورأس المال ، كالدخل المتحقق في حالة الشخص الطبيعي فهو مقصور على المصدر المختلط منهما أو رأس المال وحده ، كذلك لا مجال لتطبيق السعر التصاعدي فيها لأن المساهمين يكونون في مركز مالي مجهول .
4- د. عبدالعال الصكبان ، علم المالية العامة ، جـ1 ، (المقدمة ، النفقات العامة ، الإيرادات العامة) ، ط2، مطبعة الإرشاد ، بغداد ، 1966 ، ص 243 .
5- ويضيف البعض إلى ذلك أن هذه الضريبة تمثل مقابل الخدمات التي تقدمها الدولة لهذه الفئة من المكلفين من خلال خفض التكاليف وتوسيع الأسواق وتسهيل عقد الصفقات ، وإن كان الرأي الذي نؤيده لا يرى أن هذا التبرير يرتفع إلى مصاف تلك الأسباب المنطقية التي تدعو إلى إفراد ضريبة خاصة بالشركات ما دامت هذه المنافع لا تقدم إلى الشركة فقط ، بل تستفيد منها أشكال أخرى من الأشخاص والمكلفين عموماً . د. حسن محمد كمال ، د. سعيد عبدالمنعم ، الضريبة على أرباح شركات الأموال ، بلا مكان طبع ، 1985 ، ص 81.
6- ومن هنا يأتي تبرير استخدام المشرع العراقي أسعاراً مختلفة للأشخاص المعنوية عن الأفراد لكي يكون بالإمكان التعديل بها متى شاء .
7- د. عبدالعال الصكبان ، علم المالية العامة ، مصدر سابق ، ص 174.
8- افرد المشرع المصري للشركات – الكتاب الثاني من قانون ضريبة الدخل النافذ فأخضعها لضريبة محددة اسماها الضريبة على أرباح شركات الأموال (111-127).
9- انظر (الفصل العاشر) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ ، أما عن القانون الأردني فقد جاء بالأحكام المتعلقة بالشركات دون تخصيص محل خاص بها كالقانون العراقي إنما أوردها في مواد متفرقة وبقدر ما يلزم لتميزها عن غيرها من المكلفين عدا التعريف وأكثرها جاء في نطاق المصادر التي يتكون منها وعاء الضريبة والإعفاءات كما سنرى.
0[1]- د. حسن محمد كمال ، د. سعيد عبدالمنعم ، الضريبة على شركات الأموال ، مصدر سابق ، ص 7 .
11- تفرد قانون ضريبة الدخل العراقي بهذه التسمية بعد أن كان يستخدم ذات التسمية التي استخدمتها التشريعات محل المقارنة (شركات القطاع العام) التي تم تغييرها عام 1977 بمقتضى قرار مجلس قيادة الثورة المنحل المرقم 373 لكن هذه التسمية تغيرت أيضاً إلى (الشركات العامة) بصدور قانونها الخاص المرقم 22 لسنة 1997 لهذا كان الأجدر بالمشرع العراقي أن يغيرها انسجاماً مع حكم القواعد العامة وإلاّ أصبحت هناك ازدواجية بالمصطلحات.
12- كانت بعض التشريعات كالتشريع المصري تضيف إلى شركات القطاع العام الشركة (المختلطة) أو تلك التي تكون ملكية رأس مالها مجتمعة بين الأشخاص المعنوية العامة ، والأخرى الخاصة ، لكن هذه الشركات تدخل في القانون العراقي ضمن أحكام قانون الشركات النافذ ويسري عليها ما يسري على الشركات الخاصة من أحكام .
3[1]- أ. كامل عبدالحسين البلدواي ، مصدر سابق ، ص273.
4[1]- للتفاصيل انظر : سعد عبدالجبار العلوش ، نظرية المؤسسة العامة وتطبيقاتها في التشريع العراقي، مصدر سابق ، الصفحات (22-24)، 42.
د. حامد عبدالمجيد دارز ، دراسات في السياسة المالية ، مؤسسة شباب الجامعة للطباعة والنشر ، 1984، ص ص69-86.
5[1]- انظر ما سبق ، ص ص 25-27 .
6[1]- ومع هذا تدخل بعض التشريعات هذه الشركات ضمن الأشخاص المعنوية الخاصة كالتشريع المصري، أنظر م (5) من قانون القطاع العام والأعمال المصري المرقم 203 لسنة 1991.
17- الدومين الخاص للدولة هو “ما لم يخصص للمنفعة العامة وتملكه الدولة أو لشخص المعنوي العام ملكية خاصة، ويكون التصرف فيه كتصرف الأفراد في أموالهم الخاصة” ، د. عبدالرزاق السنهوري ، الوسيط في شرح القانون المدني “حق الملكية مع شرح مفصل للأشياء والأموال”، جـ8 ، دار النهضة العربية للطباعة والنشر ، القاهرة ، 1967 ، ص154.
8[1]- لتفاصيل هذه المبررات والمزيد منها انظر:
صادق محمد حسين الحسني، مصدر سابق ، ص132.
د. حامد عبدالمجيد دراز ، مصدر سابق ، ص ص93-114.
محمد علوم ، موقف المشرع الضريبي العراقي من الضريبة على الشركات ، رسالة ماجستير مقدمة إلى مجلس كلية صدام للحقوق ، جامعة صدام ، 1998 ، ص22.
9[1]- انظر ما سبق ، ص (26).
20- يستفاد ذلك من قرارات الديوان الخاص بتفسير القوانين لأغراض ضريبة الدخل الذي تعرض لبيان معنى المؤسسة العامة لأغراض هذا القانون ، وما تم العمل به من قبل الادارة الضريبية في الأردن في ضوء هذه القرارات ، انظر:
كتاب دائرة ضريبة الدخل المرقم م ض د. /27/5367 بتاريخ 27/7/91.
كتاب دائرة ضريبة الدخل المرقم م ض د. /37 /5109 بتاريخ 9/9/1986. ، وفي تفاصيل هذه القرارات أنظر : جهاد ناصر الخصاونة ، مطرح الضريبة على الدخل في التشريع الضريبي الأردني (دراسة تحليلية) ، رسالة ماجستير مقدمة إلى كلية الحقوق ، الجامعة الأردنية منشورة في كتاب نقابة المحامين ، مطبعة توفيق ، 1995 ، ص ص126-128.
[1]2- ف ع/م11 من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ.
22- (ف8/م7) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.
23- محمد علوم ، مصدر سابق ، ص 24 .
24- لتفصيل هذا الأسلوب وبيان أهم الجوانب القانونية والمالية لهذا القانون أنظر:
د. أياد عبدالجبار ملوكي ، د. حكمت الحارس، د. عبدالرؤوف الصافي ، التشريعات المالية والتجارية ، مطبعة مؤسسة المعاهد الفنية ، بغداد ، 1985 ، ص ص99-101.
25- نصت م(10) من هذا القانون على أن “تعفى المنشآت المشمولة بأحكام هذا القانون من ضريبة الدخل”.
26- د. حكمت عبدالكريم الحارس ، السياسة الضريبية وتطور النظام الضريبي في العراق ، أطروحة دكتوراه مقدمة إلى كلية الحقوق ، جامعة القاهرة ، 1973 ، ص459.
27- ف(11) من هذه المادة وهي تأتي استثناءً من حكم م(50) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ المتعلقة بإخضاع دخول أصحاب وسائط النقل غير المقيمة للضريبة عند اشتغالها في العراق.
29- الفقرات (24، 24 مكررة) من المادة (7) ذاتها.
30- د. مدحت عباس امين ،مصدر سابق ، ص92.
31- ينتقد إيراد هذا الإعفاء في عدة فقرات لإمكانية النص عليه ضمن فقرة واحدة ، المصدر السابق نفسه، نفس الصفحة.
32- البند (10/آ/م7) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ.
33- رفاعي الهزايمة ، مصدر سابق ، ص147.
34- د. سليمان محمد الطماوي ، الوجيز في القانون الإداري ، دراسة مقارنة، دار الفكر العربي ، القاهرة، 1979، ص355.
35- البند (10/ب/م7) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ.
36- كان قانون الشركات الأردني القديم يجيز لهذه الشركة اتخاذ شكل آخر هو شكل شركة التوصية بالأسهم ، أنظر في تفاصيل ذلك : طالب حسن موسى ، ملاحظات في قانون الشركات الأردني رقم (22) لسنة 1997، المجلة الأردنية للعلوم التطبيقية (العلوم الإنسانية) ، المجلد الثالث ، العدد الثالث ، أيار ، 2000 ، ص 103 .
37- المواد (209 – 210) من قانون الشركات الأردني النافذ .
38- أنظر المادة (50) من قانون الأوراق المالية الأردني المؤقت المرقم (23) لسنة 1997 الذي ينظم أحكام هذه الشركة .
39- د. منصور احمد البديوي ، الضريبة الموحدة ، مصدر سابق ، ص284.
40- يقابل هذه الفقرة البند (12) من الفقرة (ب) من المادة (7) من قانون ضريبة الدخل الأردني النافذ والمادة (151) من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ .
[1]4- ويبرر البعض ذلك بأن القانون الضريبي ينظر إلى شكل الشركة أكثر من طبيعة أعمالها فيما لو كانت مدنية أو تجارية ، فمتى كانت الشركات الزراعية متخذة هذا الشكل أصبحت خاضعة للضريبة ، ويأتي هذا انطلاقاً من ذاتية القانون الضريبي ، قدري نقولا عطية مصدر سابق ، ص 69-71 .
42- يتناول البحث هذا الإعفاء في موضع لاحق.
43- جهاد ناصر الخصاونة ، مصدر سابق ، ص191.
44- قررت ذلك م (10) من هذا القانون المنشور في الوقائع العراقية بالعدد 2785 بتاريخ 21/7/1980 .
45- نشر هذا القرار في جريدة الوقائع العراقية بالعدد 3173 في 26/10/1987.
46- آلاء يعقوب يوسف النعيمي ، النظام القانوني لفروع الشركات الأجنبية العاملة في العراق ، رسالة ماجستير مقدمة إلى مجلس كلية القانون ، جامعة بغداد ، 1997 ، ص 149 .
47- الفقرات (ب ، د) من المادة (248) من قانون الشركات الأردني النافذ .
48- نشر هذا القرار في جريدة الوقائع العراقية عدد 3748 ، بتاريخ 16/11/1998 .
49- المواد 46، 47 من هذا القانون ، د. حسن محمد كمال ، د. سعيد عبدالمنعم ، مصدر سابق ، ص220.
50- نشر هذا القانون في جريدة الوقائع العراقية عدد 3635 بتاريخ 16/9/1996.
[1]5- تعددت القرارات التي صدرت بهذا الخصوص فكان آخرها القرار الذي جاء بهذا الإعفاء كاملاً بتاريخ 7/6/1994 ، ثم جاء القرار الخاص بالشركات المساهمة العامة التصديرية بتاريخ 27/12/1997 ، انظر توفيق جواد الهرش ، إقليمية الضريبة على الدخل التجاري في القانون الأردني، دراسة مقارنة ، رسالة ماجستير مقدمة إلى مجلس كلية القانون ، جامعة بابل ، 1998 ، ص33.
المؤلف : زينب منذر جاسم الوائلي
الكتاب أو المصدر : ضريبة الدخل على الاشخاص المعنوية
اعادة نشر بواسطة لويرزبوك .
بحث ودراسة حول الأشخاص المعنوية التي تستهدف الربح كما حددها القانون