مبدأ سنوية الضريبة والاستثناءات الواردة عليه وفقاً للتشريع الضريبي العراقي – دراسة قانونية

التشريع العراقي شأنه في ذلك شأن التشريعات الضريبية في الدول الاخرى لا يكتفي بالحصول على الدخل الصافي لفرض الضريبة وإنما يشترط أن يتحقق هذا الدخل في فترة زمنية معينة غالباً ما تكون سنة ولمفهوم السنة في قانون ضريبة الدخل العراقي المرقم 113 لسنة 1982 المعدل مفاهيم مختلفة فهناك ما يعرف بسنة نجوم الدخل والسنة التقديرية ثم ما يعرف بالسنة الحسابية ، ولكل من هذه المصطلحات معنى خاص بها وكما يأتي :-

1- سنة نجوم الدخل :-

وردت هذه العبارة في أثناء القانون بصيغ متعددة منها (الدخل الناجم ، الأرباح الناجمة، المقدار الناجم ، …. الخ) وقد عرفت بـ ( مدة الإثني عشر شهراً التي تبدأ من اليوم الأول من كانون الثاني وتنتهي بـ 31 من كانون الأول من السنة نفسها ، وهي السنة التقديرية نقسها بالنسبة للرواتب والأجور والمكافآت والمخصصات والتخصيصات)(1) . يتضح من ذلك أن سنة نجوم الدخل هي السنة التي يتولد أو يتحقق فيها الدخل بالنسبة إلى المكلف وتكون هذه السنة سابقة للسنة التقديرية ، وإذا كانت القاعدة العامة تنص على ضرورة إجراء تقدير الضريبة وتحديد مقدار الضريبة المستحقة خلال السنة التقديرية إلا أن المشرع الضريبي العراقي خرج على هذه القاعدة استثناء ونص على تقدير الضريبة وتحديد مقدارها في سنة نجوم الدخل فيما يتعلق بالرواتب والأجور وما في حكمهما وهذا ما سوف نوضحه في الاستثناءات على مبدأ سنوية الضريبة لاحقاً ومما تجدر الإشارة اليه أن كلا من التشريع الاردني والمصري والسوري لم ينص على هذا المصطلح ضمن قوانينهم الضريبية .

2- السنة التقديرية(2). :-

يقصد بالسنة التقديرية (مدة الأثني عشر شهراً التي تبدأ من اليوم الأول من شهر كانون الثاني من كل سنة مع مراعاة ماجاء في هذا القانون من مدد تقدير خاصة)(3). يتضح من ذلك أن السنة التقديرية هي السنة التي تلي سنة نجوم الدخل والتي يتم فيها تقدير دخل المكلف وتحديد مقدار الضريبة المستحقة والتي تبدأ من 1/1 وتنتهي في 31/12 من السنة ذاتها مع مراعاة ماجاء في هذا القانون من مدد تقدير خاصة فهي بذلك تقويمية تتفق والسنة المالية السائدة في العمل الضريبي . والقاعدة العامة أن يجري تقدير دخل المكلف في السنة التالية لسنة نجومه ، وتعتبر سنة نجوم الدخل سنة مالية للمكلف يحاسب عنها ضريبياً خلال فترة مالية تالية ألزم فيها المشرع ، وإذا سلمنا باعتبار السنة التقديرية (12) شهراً فهذا يعني أنه يجيز للمكلف الحق في تقديم تقريره (تقرير ضريبة الدخل ) حتى 31/12 من السنة نفسها وهذا بدوره يتعارض مع الفقرة (2) من المادة (27) من قانون ضريبة الدخل التي تنص (على كل شخص مسجل أو غير مسجل وله دخل يخضع للضريبة أن يقدم تقريراً عن دخله قبل اليوم الأول من حزيران من السنة التقديرية إذا لم يطلب سنة تقديمه بأخطار خطي أو بإحدى طرق النشر) أي أن يتم تقديم التقرير خلال مدة أقصاها خمسة شهور أي الى 31/6 مع ذلك فإنه يمكن تلافي هذا التعارض في نصوص المواد باعتبار السنة التقديرية هي السنة التي يقدرعنها المكلف ضريبياً وإلغاء وصفها بمدة الأثني عشر شهراً ، فضلاً عن أن للسلطة المالية تحديد المدة المذكورة إذا اقتنعت بوجود عذر مشروع(4) . وعلى أية حال فإن العمل الضريبي في العراق يجري على اعتبار السنة التقديرية هي السنة التي يتحاسب فيها المكلف على الأرباح الناجمة بأنتهاء سنة مالية أمدها (12) شهراً . وقد تلتقي السنة التقديرية مع سنة نجوم الدخل كما في الرواتب والأجور … الخ .

3-السنة الحسابية :-

أخذ المشرع الضريبي العراقي بالسنة الحسابية ويبدو ذلك واضحاً من خلال نصه على أنه (إذا اتخذ أحد المكلفين تاريخاً معيناً لسد حساباته غير اليوم الذي يسبق السنة التقديرية فللسلطة المالية أن تسمح له بتقديم حساب دخله للسنة التي تنتهي مدتها باليوم الذي عينه لسد حساباته من السنة السابقة . وإذا قبلت السلطة المالية ذلك في سنة ما ، فلها أن تعمل بها في تقدير الضريبة لكل من السنين التي تليها ، ولها أيضاً أن تجري أية تسوية عادلة تراها)(5). يتضح من خلال ذلك أن للمنشأة أن تتخذ سنة حسابية خاصة بها ، غير أن الأمر يتوقف على ما يقضي به القانون وهو استحصال موافقة السلطة المالية في حالة اتخاذ سنة حسابية تتباين مع مبدأ السنة التقويمية ، وعندئذ لا يجوز له الخروج على السنة التي اعتمد عليها أساساً للتحاسب الضريبي إلا بعد موافقة السلطة المالية ، فإذا عمد مكلف الى تحديد تاريخ معين لسد حساباته يختلف عن اليوم الذي يسبق السنة التقديرية ، فللسلطة المالية أن تسمح له بذلك ، وفي حالة قبولها بتحديد السنة التي يقدم المكلف حساباته فعليها أن تستمر في تقدير الضريبة لجميع السنوات التي تليها في ذلك التاريخ . وقد تمسكت مصلحة الضرائب المصرية بنص المادة(38) من القانون المرقم (14) لسنة 1939 فقررت بأن للمكلف الحق باعتماد سنة حسابية إذا كان عليه أن يمسك حسابات نظامية، وأيد الفقه ذلك واعتبره شرطاً أساسياً في حالة فرض الضريبة عن سنة لاتتفق مع السنة التقويمية(6). ويضيف آخرون(7). أنه حتى في حالة فرض الضريبة بطريقة التقدير فإن هذه الحالة لا تمنع من فرضها عن سنة متداخلة إذا كانت طبيعة أعماله تقتضي عملية التداخل ذاتها وتتجلى هذه العملية بشكل واضح فيما إذا اتخذت المنشأة سنة مالية متداخلة عندما تزاول نشاطاً موسمياً ، ولم ينصرف قصد المشرع الى تقييد حرية المكلف في عملية اختيار السنة المالية التي يعتقد أنها تحقق مصلحته ، بينما تمسكت مصلحة الضرائب المصرية والفقه الذي يؤيدها بضرورة خضوع المكلف الى مسك حسابات منتظمة في عملية اختيار السنة الحسابية ، أي أنها جعلت هذا الحق مقتصراً على هؤلاء دون غيرهم . واتفقت محكمة النقض المصرية(8). مع الاتجاه الثاني ، إذ اعتبرت أن الأصل في السنة المالية للمنشأة أن تتفق مع السنة التقويمية . غير أن ضرورة مراعاة مصلحة المكلف ممن تختلف سنته المالية عن السنة التقويمية قد جعلت المشرع يعتمد على نظام السنوات المتداخلة ، فقرر أن تحديد الضريبة يتم على أساس الربح الذي تكشف عنه الحسابات الختامية في كل سنة، معتبراً أن طبيعة النشاط الذي تزاوله المنشأة خلال السنة يبقى متردداً بين الربح والخسارة الى أن تظهر نتيجة هذا النشاط في نهاية المدة . غير أن القضاء المصري قد اشترط أن تكون للمكلف مصلحة مشروعة في عملية اتخاذ سنة متداخلة ، فقد قررت محكمة القاهرة أن القانون المرقم (14) لسنة 1939 ولائحته التنفيذية لم يشيرا الى ما يحول دون فرض الضريبة على أساس السنة المتداخلة عندما تحدد من خلال التقدير ، الأمر الذي يؤدي بطريق اللزوم العقلي بأنه لم يرد تقييده لحرية المنشآت في الأخذ بالسنة المتداخلة ، وقد أقرت مصلحة الضرائب في مصر هذا الحق ، واشترطت أن لايكون قصد المكلف ذلك التهرب من دفع الضريبة(9). وعموماً فإن الأخذ بالسنة الحسابية يحقق قاعدة الملاءمة التي تقوم على أساس أن الضريبة يجب أن تجبى في أنسب الأوقات أي وقت الحصول على الدخل ، وإذ أن لكل مكلف ظروفه الخاصة به وتجنباً لحالة العسر التي قد تصيب المكلف عند فرض الضريبة عليه في غير أوقاتها المناسبة لذلك أجاز المشرع الضريبي العراقي للمكلف أن يختار السنة التي تناسبه. وبشرط موافقة السلطة المالية وعدم تغيرها مرة أخرى إلا بموافقة السلطة المالية ذاتها.

الاستثناءات الواردة على مبدأ سنوية الضريبة في التشريع الضريبي العراقي :-

إذا كانت القاعدة العامة تقضي بفرض الضريبة على الدخل المتحقق في سنة يحددها المشرع استناداً الى مبدأ سنوية الضريبة فإن هناك حالات وظروفاً عملية تتطلب الخروج عن هذه القاعدة فتفرض الضريبة على أرباح تنجم في أقل من سنة أو أكثر منها وخضوع الدخول للضريبة في غير سنتها التقديرية وكذلك فرض الضريبة على أرباح تنجم في مدة السنة الحسابية وليست السنة التقديرية ، وقد أخذ المشرع الضريبي العراقي بهذه الاستثناءات وكما يأتي :

أولاً : تقدير الضريبة على الأرباح الناجمة للمكلف في أقل من سنة :-

ويشمل ذلك حالتين هما :

1-انقطاع مصدر الدخل :-

أجاز المشرع الضريبي العراقي إجراء التقدير وفرض الضريبة عند انقطاع مصدر الدخل وذلك من خلال نصه على أنه (إذا انقطع مصدر الدخل خلال السنة التقديرية فللسلطة المالية إجراء التقدير وفرض الضريبة وجبايتها خلال السنة نفسها وقيدها إيراد نهائياً لنفس السنة…)(10).أي أعطى المشرع العراقي الحق للسلطة المالية باعتبار السنة المالية للمكلف هي نفسها السنة التقديرية ولم يلزمها بذلك فالمسألة تبقى اختيارية لها(11) . وانقطاع مصدر الدخل يعني انعدام دخل المكلف وتوقف نشاطه الاقتصادي المعتاد بسبب وفاته أو تصرفه في منشأته بأي تصرف ناقل للملكية . فإذا توفي المكلف انقطع مصدر دخله حتى وإن استمر الورثة في إدارة مصدر دخله على الرأي الراجح(12). مع أن البعض يذهب الى أن استمرار الورثة في تشغيل منشآت مورثهم بنفس النشاط السابق يجعل مصدر الدخل مستمراً غير منقطع على اعتبار أن المنشأة لم تتوقف من نشاطها وأن التغير كان شكلياً(13) . ويسوغ أصحاب هذا الرأي بأن قانون ضريبة الدخل يعتبر الوارث امتداداً لشخصية المورث فيما يتعلق بضريبة الدخل ، وهذا الرأي محل نظر إذ ليس هناك أي نص في قانون ضريبة الدخل يؤكده ، فضلاً عن أنه يخالف القاعدة الفقهية لا تركة إلا بعد سداد الديون والضريبة تعتبر أحد هذه الديون وعليه فالوارث لا يمتلك التركة إلا بعد دفع الضريبة المستحقة . وعن حالة قيام المكلف بتحويل المشاركة الى شركة فالرأي الراجح اعتبار عمله قد قطع لاختلاف كل من المشاركة والشركة في النصوص التي تحكمها سواء أكان ذلك في قانون ضريبة الدخل أم في قانون الشركات التجارية(14) . ومما تجدر الإشارة إليه أن الانقطاع يجب أن يشمل جميع مصادر الدخل العائدة للمكلف وإلا فإن انقطاع أحد مصادر دخله لا يعطي للسلطة المالية الحق في تقدير الضريبة وفرضها عليه ، وإنما يجب عليها الانتظار لحين حلول السنة التقديرية وجمع أرباح هذا المصدر الى أرباح المكلف من المصادر الأخرى وفرض الضريبة عليها وذلك لأن ضريبة الدخل في العراق هي أقرب الى الضريبة الموحدة على الدخل منها الى الضرائب النوعية على الدخل(15) .

2- بدء النشاط بعد بداية السنة المالية :-

جرى العمل على أنه إذا بدأ المكلف نشاطه في أثناء السنة المالية أي بعد بداية السنة المالية بمضي فترة قصيرة أو طويلة على بدء السنة المالية فعند انتهاء هذه السنة وحلول السنة التقديرية تقوم السلطة المالية بتقديره عن أرباحه المتحققة له خلال السنة المالية بالرغم من أنه لم يمر على بداية نشاطه سنة كاملة وإنما فترة تقل عن سنة وكذلك قد يبدأ نشاط المكلف قبل إنتهاء السنة المالية بشهر أو بشهرين فتمهل السلطة المالية المكلف الى حين انتهاء السنة المالية التالية . وبذلك تكون المدة لأكثر من سنة وفي الحالتين تشكل استثناءاً على مبدأ سنوية الضريبة(16) .

ثانياً :- تقدير الضريبة على بعض أنواع الدخول في غير سنتها التقديرية :-

أخذ المشرع العراقي بهذا النوع من الاستثناءات التشريعية التي نصت عليها القوانين، التي يتم بموجبها تقدير الضريبة وفرضها على الدخول في سنة تحققها دون الانتظار الى السنة التقديرية وتشمل الحالات الآتية :-

1- الرواتب والأجور وما في حكمهما :-

نص المشرع العراقي على أنه (تفرض الضريبة على الدخل المذكور في الفقرتين “4،5” من المادة الثانية بالمقدار الناجم منه خلال السنة التقديرية نفسها إن كان مقداره معلوماً، إلا أن للسلطة المالية أن تتخذ دخل السنة السابقة أساساً للتقدير إذا تعذر العلم بمقدار الدخل كله أو بعضه)(17). وبالرجوع الى الفقرة (5) من المادة الثانية يتضح أن الرواتب ورواتب التقاعد والمكافآت والأجور ومافي حكمها يجري تقديرها وفرض الضريبة عليها في سنة نجومها ، وبذلك فإن سنة نجوم الدخل تختلط مع السنة التقديرية بالنسبة إليها ، وفي حالة تعذر تقديرها كلياً أو بعضها يمكن للسلطة المالية أن تتخذ السنة السابقة أساساً للتقدير .

2- الأرباح الناجمة عن نقل ملكية العقار أو حق التصرف فيه :-

يشمل هذا الاستثناء حالة قيام المكلف بإجراء أي تصرف على العقار ويتم خلاله نقل الملكية أو حق التصرف فيه كالبيع والمقايضة والهبة …الخ . وفيها تقوم السلطة المالية بتقدير الأرباح الناجمة للمكلف عن هذا المصدر من الدخل في نفس سنة تحققه واعتبار السنة المالية للمكلف فيما يتعلق بهذا المصدر هي السنة التقديرية له . وحسناً فعل المشرع العراقي إذ جعل التقدير في هذه الحالة والحالة السابقة (الرواتب ومافي حكمها) الزامياً على السلطة المالية في سنة نجوم الدخل ولم يترك المشرع للسلطة المالية الخيار عندما نص في الفقرة (2) من المادة (3) على أنه (تفرض الضريبة … ) ولم ينص على (للسلطة المالية …)

3- التقدير الاحتياطي :-

أعطى المشرع العراقي للسلطة المالية الحق بتقدير أي مصدر دخل من المصادر المذكورة بالفقرات (1،2،3،6) من المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل خلال السنة المالية وقبل بداية السنة التقديرية تقديراً احتياطياً واستيفاء مبلغ الضريبة بصورة أمانات لحساب سنتها التقديرية وما أن تحل السنة التقديرية حتى تقوم السلطة المالية بتثبيت هذه الأمانات بشكلها النهائي سواء أكان بالزيادة أم بالنقصان أم كما هي كضريبة متحققة واجبة الأداء(18) . ومن الناحية المنطقية فإن هذا لا يعد استثناء على مبدأ سنوية التقدير فهو لا يعد وأن يكون استيفاء أمانات لا تقديراً نهائياً(19) .

4- التقدير الإضافي :-

نص المشرع العراقي على أن (على السلطة المالية أن تقدر الضريبة على أساس الدخل الحقيقي ولها الحق في الرجوع بالتقدير على من سبق تقدير دخله بأقل من حقيقته إذا ظهرت لديها وقائع مادية بضمنها الإخبار التحريري ولمدة خمس سنوات ماضية باستثناء السنة التقديرية أما من لم يتم تقدير دخله فيكون الرجوع عليه ابتداءً من تاريخ تحقيق الدخل ولا يؤثر على حق السلطة المالية في الرجوع بالتقدير عدم تبليغ الأشخاص به)(20). يتضح من خلال النص أن من حق السلطة المالية تقدير الضريبة على أساس الدخل الحقيقي في حالة عدم تقديره على أحد الأشخاص أو أنها قد قامت بتقديره وتبين بعد ذلك أنها قد قدرته بما يقل عن حقيقته في السنة التقديرية الأخيرة أو في إحدى السنوات الخمسة السابقة لها فإذا كانت السنة التقديرية الأخيرة هي 2005 فإن حق السلطة المالية قائم للسنوات 2000 ، 2001 ، 2002 ، 2003 ، 2004 ثم السنة التقديرية 2005 ، إلا أنه ينبغي في حالة التقدير الإضافي أن يكون عن مصدر دخل لم يجر تقدير المكلف عنه بصورة أصلية أو أن البيانات والمعلومات التي قدر بموجبها المكلف ابتداءً بصورة أصلية ناقصة أو مغايرة للحقيقة او انها كانت مضللة ، وهذا في حالة تقدير الدخل بأقل من حقيقته ، أو في حالة عدم تقدير الدخل أصلاً فيكون الرجوع عليه ابتداءً من تاريخ تحقق الدخل . وقد أكد القضاء العراقي على التقدير الإضافي من خلال القرار التمييزي المرقم 5/1941 في 12/2/1942 الذي جاء فيه (كانت السلطة المالية تجري تقدير الشركة (س) بأسماء حاملي الأسهم ظناً منها أنها مشاركة واستناداً الى القانون كانوا المساهمون يتمتعون بالاعفاءات تبعاً لذلك ويدفعون الضريبة بالسعر الذي يخضع له الاشخاص الطبيعيون ، غير أنها بعد أن تنبهت الى أن الشركة هي شركة مسؤولية محدودة ، قامت بتقدير الشركة للسنة الأخيرة وفق الأصول وإضافياً للسنوات الخمس السابقة واستناداً الى ذلك أخضعت السماحات الى الضريبة باعتبار أن تلك السماحات خاصة بالأشخاص الطبيعية وليس المعنوية ، فاعترضت الشركة بدعوى أن تقديرات السنوات السابقة ملزمة للسلطة المالية ، فقررت لجنة التدقيق تأييد السلطة المالية ، باعتبار المكلف شركة محدودة وليست مشاركة ولها شخصية قانونية مستقلة عن شخصية أعضائها ، وصادقت على التقديرات ، ولعدم قناعة الشركة بذلك ميزت القرار طالبة نقضه للأسباب ذاتها التي أوردتها في اللائحة الاستئنافية . إلا أن محكمة التمييز قررت رد التمييز باعتبار أن السلطة المالية مخولة بإجراء التقدير الإضافي)(21) .

5- دخل غير المقيم :-

ألزم المشرع الضريبي العراقي السلطة المالية بتقدير دخل المكلف غير المقيم وفرض الضريبة عليه في سنة تسلمه وليس في السنة التقديرية(22) ، ولا يشمل هذا الاستثناء غير المقيم الذي سبق أن جرى تقدير دخله وفرض الضريبة عليه في السنة التقديرية التي تلي سنة نجوم الدخل (السنة المالية) كأن يكون غير المقيم مشاركاً مع أشخاص مقيمين وتقوم المشاركة بتقديم حساباتهم ويتم تقدير الدخل وفرض الضريبة بمقتضاها ، إذ في هذه الحالة يبقى تطبيق المبدأ العام مستمراً(23) .

6- تدوير الخسائر(24) :-

أجاز المشرع الضريبي العراقي تنزيل الخسارة التي لا تستوعبها أرباح المكلف في سنة معينة من أرباح السنين الخمس المتصلة التالية شرط أن لايجري تنزيل أكثر من نصف الدخل الخاضع للضريبة في كل سنة من السنين الخمس وأن لا تنزل إلا من نفس مصدر الدخل الذي نتجت عنه الخسارة(25) ، فمثلاً إذا كان المكلف محامياً ويمارس أعمالاً تجارية أيضاً وتحققت له أرباح من مهنته بوصفه محامياً قدرها مليون دينار إلا أنه تعرض لخسارة عن أعماله التجارية وقدرها مليون دينار وهذه الخسارة تستوعب الربح كله من مهنته بوصفه محامياً لذا فإن الخسارة تدور الى السنوات الخمس التالية لسنة تحققها فتنزل من أرباح الحالة التجارية أكثر من النصف سنوياً ، وهذا الحكم يعتبر بدوره استثناء على مبدأ سنوية التقدير القاضي بأن كل سنة من سنوات المكلف المالية مستقلة في أرباحها وخسائرها عن السنوات الأخرى . ونحن نرى أن من الأفضل عدم تقييد ترحيل الخسارة بمدة محدودة وذلك لتحقيق الهدف من وراء ترحيل الخسائر المتمثل بالمحافظة على رأس المال كما انه يشجع على المخاطرة والاستثمار مادامت أن الخسارة سوف ترحل مادام نشاط المشروع قائماً الى حين استغراقها من أرباح إحدى السنوات التالية . هذا من ناحيةُ ومن ناحية أخرى وفيما يتعلق بالشرط الثاني (لاتنزل الخسارة إلا من مصدر الدخل نفسه) أن هذا الشرط لا مسوغ له لاسيما أن المشرع العراقي يأخذ بنظام أقرب الى الضريبة الموحدة ويكون الشرط في محله إذا كانت الدولة تأخذ بنظام الضريبة النوعية .

7- الديون المعدومة :-

أجاز المشرع الضريبي العراقي تنزيل الديون المعدومة المتعلقة بمصدر الدخل إذا اقتنعت السلطة المالية بتعذر تحصيلها خلال إحدى السنين حتى وإن كانت مستحقة الأداء قبل بداية هذه السنة(26) . وهذا يمثل استثناء على مبدأ سنوية التقدير الكافي باستقلالية كل سنة بأرباحها وخسائرها عن السنين الأخرى فهذه الديون إذا ما اقتنعت السلطة المالية بتعذر تحصيلها في سنة معينة فإنها ستقوم بخصمها من أرباح هذه السنة بالرغم من أنها تعتبر خسارة لسنة سابقة كذلك الحال إذا ما استوفى المكلف هذه الديون التي عدتها السلطة المالية متعذرة التحصيل وأنزلتها من أرباح إحدى السنين فإن السلطة المالية عليها إخضاع هذه الديون المستوفاة للضريبة في سنة الاستيفاء وليس في سنة التقدير .

ثالثاً : تقدير الضريبة على الدخول المتحققة في مدة تختلف بدايتها ونهايتها عن السنة التقديرية :-

يشمل هذا الاستثناء حالتين هما :-

1-دخل أصحاب الحسابات :-

عرف المشرع الضريبي العراقي السنة التقديرية بأنها (مدة الاثني عشر شهراً التي تبدأ من اليوم الأول من شهر كانون الثاني من كل سنة – مع مراعاة ماجاء في هذا القانون من مدد خاصة)(27). كما نص المشرع الضريبي العراقي على أنه (إذا اتخذ أحد المكلفين تاريخاً معيناً لسد حساباته غير اليوم الذي يسبق السنة التقديرية التي تنتهي مدتها باليوم الذي يسبق السنة التقديرية فللسلطة المالية أن تسمح له بتقديم حسابات دخله للسنة التي تنتهي مدتها باليوم الذي عينه لسد حساباته من السنة السابقة ، وإذا قبلت السلطة المالية ذلك في سنة ما ، فلها أن تعمل بها في تقدير الضريبة لكل من السنين التي تليها ، ولها أيضاً أن تجري أية تسوية عادلة تراها)(28). يتضح من ذلك أن المشرع الضريبي العراقي أجاز للمكلف أن يتخذ سنة خاصة لحساباته تختلف عن السنة التقديرية ، فمثلاً لو أتخذ المكلف السنة التي تبدأ من 1/7 من كل عام وتنتهي في 30/6 من العام التالي سنة حسابية لمنشأته على أن توافق السلطة المالية على ذلك فإذا ما وافقت هذه الأخيرة أصبح بإمكان المكلف اعتماد هذا الحساب في السنين التالية . لذلك فإن السلطة المالية تقوم بتقدير دخل المكلف وفرض الضريبة عليه بعد انتهاء سنته الحسابية ولايجوز للمكلف أن يغير سنته الحسابية إلا بموافقة السلطة المالية .

2-تقدير الربح الضريبي للمقاولات :-

تعتبر أعمال المقاولات من الأعمال التي يحتاج تنفيذها الى مدة طويلة لذلك أهتمت السلطة المالية بهذا النوع من الدخل واتخذت العديد من الوسائل في تقدير الضريبة وجبايتها على هذا النوع من الدخل مثل الزام الدوائر الرسمية وشبه الرسمية ومؤسسات القطاع الاشتراكي والمختلط بعدم صرف السلفة الأخيرة أو تسديد الحساب النهائي للمقاول إلا بعد أن يردها كتاب يؤيد براء ذمة المكلف من الضريبة وكذلك الزام المقاولين والدوائر المذكورة آنفاً باستقطاع نسبة مئوية لا تتجاوز (10%) من المبالغ المتحققة للمقاول أو المتعهد الأصلي أو الثانوي وإلزام المقاولين بتسديد الضريبة قبل إحالة المقاولة عن أرباحهم السابقة عن طريق الزام هذه الجهات بعدم إحالة أية مقاولة الى أي مقاول أو متعهد إلا إذا كان مسجلاً لدى دوائر الضريبة وإلزام الجهات الأجنبية العاملة في العراق والخاضعة لضريبة الدخل بتقديم حسابات سنوية تتضمن المبالغ المدفوعة للمقاولين الثانويين والمجهزين للمواد المشتراه من الأسواق(29). وتختلف طريقة تقدير الربح الخاضع للضريبة في المقاولات حسب مدة انجاز المقاولة وكما يأتي :-

أ-في حالة كون مدة المقاولة سنة أو أقل :-

ففي هذه الحالة يجري تقدير أرباح المقاولة على أساس الحسابات التي يقدمها المقاول إذا اقتنعت بها السلطة المالية ، أما إذا لم تقتنع بها فلها تعديلها إذا ما وافق المقاول على التعديل يكون التقدير أتفاقياً ، وقد يصر المقاول على حساباته فتقوم السلطة المالية بتقديره احتياطياً وإحالة الحسابات محل الخلاف الى قسم الرقابة والتفتيش في مركز الهيئة العامة لتدقيق الحسابات وبالنتيجة أما أن يثبت التقدير الاحتياطي نهائياً أو تقوم السلطة المالية بتقديره إدارياً إذا ثبت عدم أمانة الدفاتر والحسابات ولا يكون أمام المقاول سوى الطعن في قرار التقدير الإداري وفي هذه الحالة لا يكون هناك إخلال بمبدأ سنوية التقدير الضريبي(30) .

ب-في حالة كون مدة المقاولة تقع ضمن عدة سنوات :-

لدى إطلاعنا على قانون ضريبة الدخل النافذ تبين أنه ليس هناك ما يشير الى كيفية التقدير ، إلا أنه جرى العمل لدى السلطة المالية(31). على التمييز بين حالتين هما :-

الحالة الأولى :- حالة مسك المقاول لحسابات ودفاتر منتظمة وأمينة :-

ففي هذه الحالة وعلى الرغم من أن كل المقاولين مشمولون عملياً بنظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985(32). ، لا يمسك جميعهم هذه الدفاتر المنتظمة والأمينة ففي حالة مسكهم للدفاتر التجارية يجري تقدير أرباحهم السنوية عند انتهاء أعمال المقاولة على وفق المعادلتين الآتيتين:-

قيمة الأعمال المنجزة (المقاولة) – المصاريف المقبولة = ربح المقاولة الكامل

ربح السنة الواحدة = ربح المقاول الكامل × المصاريف المقبولة للسنة

المصاريف المقبولة للمقاولة

وفي ضوء ذلك فإن ضريبة المقاولة الواحدة تقسم الى أجزاء بعدد سنوات التعهد وتحتسب بشكل مستقل عن بعضها البعض ويتم منح السماح القانوني للمكلف عن كل سنة منها على حدة على أن تجبى الضريبة مرة واحدة عن المقاولة ككل .

الحالة الثانية :- حالة عدم مسك المقاول الحسابات ودفاتر منتظمة وأمينة :-

يجري تقدير المقاول في هذه الحالة على أساس الضوابط التي تصدرها الهيئة العامة للضرائب لموظفيها في الفروع كافة على مبالغ السلف التي يتسلمها المقاول في كل سنة حتى انتهاء المقاولة على اعتبار أن المقاول لا يستطيع بعد انتهاء العمل أن يقدم حساباً يمكن السلطة المالية من معرفة أرباحه وخسائره . وينتقد هذا المسلك على أساس أن السلطة المالية تعتمد في الاستدلال على المصاريف لتقدير حسابات المكلف مع انها طرحتها في البداية لكونها غير أمينة وهذا يشكل خللاً في العمل ومع ذلك فقد أيدت هذا الحكم محكمة التمييز في قرارها رقم الإضبارة 27/ ضريبة /1969(33) ، وهي تنظر الدعاوي المتعلة بقانون ضريبة الدخل الملغي وأيدته أيضاً لجنة الاستئناف الثالثة أيضاً بتاريخ 20/7/1991( 34) . وفي الحالتين نكون قد خرجنا عن مبدأ سنوية التقدير . وذهب البعض من الفقه(35). الى القول أن شركات المقاولات تقوم بعدة عمليات غالباً ما تنتهي واحدة من تلك العمليات أو أكثر خلال السنة الضريبية ، فيمكن والحالة هذه محاسبتها على أرباحها الحقيقية عنها ، ونحن نؤيد ماجاء في هذا الرأي إذ ليس هناك مسوغ لتأجيل محاسبة المكلف لحين الانتهاء من المقاولة التي تمتد الى عدة سنوات إذ أنه من السهل استخراج نتيجة أعمال السنة على أساس النسبة المنجزة من المقاولة وهذا لايمنع أن تتحمل آخر سنة في المقاولة الفرق سواء أكان ربحاً أم خسارة ، ويمكن أن نضيف الى ماجاء في الرأي الأخير مسوغات تحقق هدفين لا يمكن التغاضي عنهما وهما :-

1-حصول الخزانة العامة على حقها من الضريبة سنوياً وهي باستمرار بحاجة الى هذا الحق.

2-التخفيف عن كاهل المكلف وذلك بدفع الضريبة سنوياً بدلاً من تراكمها الى آخر سنة في المقاولة .

_______________________________

[1]- الفقرة (5) من البند (1) من التعليمات رقم (3) لسنة 1983 حول كيفية استقطاع ضريبة الدخل بطريقة الاستقطاع المباشر .

2- لقد أخذ المشرع الضريبي العراقي منذ صدور أول قانون له في سنة 1927 بمبدأ سنوية التقدير إلا أنه جعل السنة المالية للضريبة تبدأ من 1/4 من كل عام وتنتهي في 31/3 من العام التالي ليبقى على هذا الحال حتى صدور قرار مجلس قيادة الثورة المرقم (104) بتاريخ 7/2/1974 والمنشور بالوقائع العراقية بالعدد (2320) بتاريخ 17/2/1974 الذي ساوى بين السنة المالية والسنة التقويمية ، وعندما صدر قانون ضريبة الدخل المرقم 113 لسنة 1982 المعدل أقر هذا التعديل فأصبحت السنة المالية للضريبة تبدأ في 1/1 و تنتهي في 31/12 من السنة نفسها

3- الفقرة (3) من المادة (1) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

4- الفقرة (3) من المادة (27) من القانون نفسه .

5- المادة (4) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

6- د. أحمد ثابت عويضة (ضريبة الأرباح التجارية والصناعية ، مصدر الالتزام بالوفاء) ، مصدر سابق ، ص217 .

7- د. حسين خلاف (علم المالية العامة) ، القاهرة ، بت ، ص ص226-227 .

8- نقض ، الطعن 366 سنة 38 ق جلسة 11/12/1974 ، س25 ، ص1403 ، مشار اليه في : أحمد محمود حسني (قضاء النقض الضريبي 1931-1989) ، منشأة المعارف الاسكندرية ، القاهرة ، 1993 ، ص ص120-121 .

9- نقض ، الطعن 1166 سنة 49 ق ، جلسة 12/4/1982 ، س25 ، ص143 ، في المصدر نفسه والصفحة نفسها .

0[1]- الفقرة (3) من المادة (3) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

1[1]- قرار لجنة الاستئناف في بغداد المرقم 101 ل1 / 1994 منشور في الكتاب السنوي ، الهيئة العامة للضرائب ، وزارة المالية ، 1994، ص89 .

2[1]- د. هشام العمري (اتجاهات المشرع العراقي من ضريبة الدخل) ، مصدر سابق ، ص270 .

3[1]- د. صالح عجينة ، مصدر سابق ، ص525 .

4[1]- المصدر نفسه ، ص524 .

5[1]- د. صادق الحسني (ضريبة الدخل) ، مصدر سابق ، ص40 .

6[1]- حسن عداي الدجيلي (شرح قانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 1982 المعدل) ، مصدر سابق ، ص227 .

7[1]- الفقرة (2) من المادة (3) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

8[1]- الفقرة (4) من المادة (3) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

9[1]- انظر قرار لجنة الاستئناف الثانية في 3/1/1991 ، الكتاب السنوي للهيئة العامة للضرائب لعام 1991 ، ص109 .

20- المادة (32) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

[1]2- مشار اليه في : د. عادل فليح العلي (المالية العامة والتشريع المالي) ، مصدر سابق ، ص ص 385-386

22- الفقرة (5) من المادة (3) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

23- العمري (اتجاهات المشرع العراقي في ضريبة الدخل ) ، مصدر سابق ، ص ص 273-274 .

24- مما يجب التنويه به أن جميع الدول العربية باستثناء المملكة العربية السعودية ترى أن الخسائر التي تحدث في سنة ضريبية يمكن تعويضها من الأرباح التي تتحقق في سنوات أخرى والبلد الوحيد الذي يسمح بترحيل الخسائر الى الوراء هو عُمان وذلك عن طريق قيام الخزانة العامة في السنة التي تحققت فيها الخسائر برد ماحصلته كضريبة عن سنوات سابقة بما يعادل مقدار الخسارة . أنظر : عبد الرحمن (دراسة مقارنة عن ضرائب الشركات) ، اللجنة الاقتصادية والاجتماعية لغربي آسيا ، الأمم المتحدة ، نيورك ، 2002 ، ص14

25- المادة (11) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ .

26- انظر : الفقرة (5) من المادة (8) القانون نفسه .

27- انظر : الفقرة (3) من المادة (1) من قانون ضريبة الدخل العراقي .

28- انظر : المادة (4) من القانون نفسه .

29- خالد ابراهيم جواد (اسلوب استيفاء ضريبة الدخل على أرباح المقاولين ) بم ، 1982 ، ص ص 8-9 .

30- عبد الستار فاضل وأنعام محسن زوليف (اسلوب تحديد الربح الضريبي للمقاولات في العراق) ، مجلة الإدارة والاقتصاد ، عدد (15)، 1993 –1994 ، ص157 .

[1]3- انظر : دليل الموظف الضريبي عن أرباح الأعمال التجارية والمهن (سياقات العمل ) المرقم 43س/4900 في 19/9/2001 الصادر عن قسم الأعمال التجارية والمهن في الهيئة العامة للضرائب ، ص5 ؛ اعمام الهيئة العامة للضرائب رقم 7/5390 في 24/3/1997 .

32- المنشور في الوقائع العراقية بالعدد (3030) بتاريخ 28/1/1985 .

33- مشار اليه في :د. صادق الحسني ، مصدر سابق ، ص45 .

34- مشار اليه في : الكتاب السنوي الصادر عن الهيئة العامة للضرائب 1991 ، ص138 .

35- د. عبد القادر حلمي ود. عيسى أبو طبل ( المحاسبة الضريبية) ، دار النهضة العربية ، القاهرة ، 1967، ص63 .

المؤلف : عبد الباسط علي جاسم الزبيدي
الكتاب أو المصدر : وعاء ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي
الجزء والصفحة : ص181-192

اعادة نشر بواسطة لويرزبوك .

مبدأ سنوية الضريبة والاستثناءات الواردة عليه وفقاً للتشريع الضريبي العراقي – دراسة قانونية